Гора Е.А.
КОДИФИКАЦИЯ ПРИНЦИПА НЕДОПУЩЕНИЯ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ ПРАВОМ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ *
Аннотация:
в статье анализируется история развития принципа недопущения злоупотребления правом в налоговом законодательстве Российской Федерации. На основании исследования автором сделаны выводы о возможности совместного применения ст. 54.1 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г.
Ключевые слова:
злоупотребление правом в налоговых правоотношениях, необоснованная налоговая выгода
На необходимости совершения добросовестных действий налогоплательщиком акцентировал внимание еще Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, которым была закреплена презумпция, согласно которой на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие правовых норм, позволяющих предъявлять формально законные требования [2]. Впоследствии эта мысль была развита, и в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – ППВАС №53, Постановление) было указано на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики в соответствии с ч. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) [3]. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Таким образом, категория «злоупотребления правом» в российском налоговом праве законодательно не закреплена, однако неразрывно связана с понятиями добросовестности и обоснованности налоговой выгоды и определяется либо через данные понятия, либо при их помощи. Так в российской правовой системе была сформулирована судебная доктрина о недопущении злоупотребления правом путем оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Так, ППВАС №53 закрепило основные положения данной доктрины, сводящиеся к определению критериев обоснованности налоговой выгоды, на фоне постоянно растущего количества налоговых споров. В рассматриваемом Постановлении из презумпции добросовестности налогоплательщиков была выведена презумпция экономической оправданности действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды. Презумпция экономической оправданности действий налогоплательщика использовалась и используется во многих судебных решениях и постановлениях, принятых после публикации ППВАС №53, даже с учетом последних изменений в НК РФ. Важное значение имеет п. 7 рассматриваемого Постановления, который устанавливает, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции [3]. Фактически это является следствием применения доктрины «существо над формой» (equity above the form), первоначально созданной в США, и в контексте ППВАС №53 эта доктрина оказывается одной из составных частей доктрины обоснованной налоговой выгоды. В 2017 году законодателем была введена норма статьи 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая сформулировала, по своей сути, антиуклонительное правило: П. 1 ст. 54.1 НК РФ: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика» [1]. Как видно из приведенного фрагмента, положения ст. 54.1 НК РФ не содержат в себе таких категорий как «злоупотребление правом» или «необоснованная налоговая выгода». Данные положения фактически избегают общего регулирования, по-прежнему отдавая предпочтение предотвращению конкретных форм злоупотреблений. Данной статьей, по сути, введена обязанность для налогоплательщиков и их налоговых агентов исчислять налоги так, чтобы исключались любые искажения сведений о фактах предпринимательской жизни либо об объекте налогообложения. Таким образом, нововведенная норма семантически не направлена на общий запрет на злоупотребление налоговыми правами, хотя, как и ППВАС №53, преследует цель противодействовать такому злоупотреблению. Результатом появления этой нормы стала правовая неопределенность о возможности совместного применения ст. 54.1 НК РФ и ППВАС №53, как дополняющих друг друга. Перед правоприменителем встал вопрос о том, в какой мере соотносятся положения НК РФ и разъяснения Пленума ВАС РФ, возможно и необходимо ли совместное применение ст. 54.1 НК РФ и ППВАС №53 в целях «наполнения» доктрины недопущения злоупотребления правом, а самое главное, насколько целесообразно выделять ряд критериев, отграничивающих правомерное поведение от форм злоупотребления правом? Данный вопрос нашел разрешение в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 15.01.2018 по делу № А50-10371/2017.
Номер журнала Вестник науки №5 (14) том 2
Ссылка для цитирования:
Гора Е.А. КОДИФИКАЦИЯ ПРИНЦИПА НЕДОПУЩЕНИЯ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ ПРАВОМ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ // Вестник науки №5 (14) том 2. С. 232 - 239. 2019 г. ISSN 2712-8849 // Электронный ресурс: https://www.вестник-науки.рф/article/1260 (дата обращения: 23.04.2024 г.)
Вестник науки СМИ ЭЛ № ФС 77 - 84401 © 2019. 16+