Денисова О.Е., Кирилловых А.А.
ПРАВОВОЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С НЕВЗАИМОЗАМЕНЯЕМЫМИ ТОКЕНАМИ (NFT): ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ *
Аннотация:
статья посвящена исследованию проблем налогообложения операций с невзаимозаменяемыми токенами (NFT). В статье рассматривается актуальность данной темы в связи с ростом популярности NFT и отсутствием их четкого правового регулирования. Анализируются различные подходы к квалификации NFT в целях налогообложения, а также проблемы определения налоговой базы и ставки. На основе существующей отечественной практики и зарубежного опыта предлагаются возможные решения для совершенствования налогового регулирования операций с NFT в России.
Ключевые слова:
невзаимозаменяемые токены, налогообложение, криптовалюты, цифровые активы, налоговая база, налоговая ставка, блокчейн
Цифровизация охватывает все сферы общественной жизни, в том числе экономику. Появление криптовалют, функционирующих в технологии блокчейна, и токенизация, переводящая гражданские объекты в цифровую среду, ускорили оборот ценностей и упростили процесс приобретения прав на них. Данная ситуация потребовала от государства разработки механизмов правового регулирования, в том числе контроля за данной деятельностью. В Российской Федерации создана законодательная база, признающая как криптовалюту (цифровая валюта), так и токенизированные активы (цифровые права), включая права на материальные и нематериальные объекты. Однако создание полноценного правового режима для криптовалютной деятельности в России затянулось, и на данный момент наиболее комплексное регулирование реализовано в сфере цифровых прав. Ключевым документом, регулирующим цифровые права, является Федеральный закон № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах», который устанавливает правовые основы для оборота цифровых прав и активов, в том числе прав на материальные и нематериальные объекты. В рамках регулирования цифровых прав особое значение имеет их налоговое освещение. Так, особенности налогообложения операций с цифровыми правами закреплены в статьях Налогового кодекса РФ, что способствует развитию рынка цифровых активов и стимулирует их использование в экономической деятельности. Концепцию использования NFT, или невзаимозаменяемые токены, как способ представления и управления реальными активами на блокчейне можно уяснить по содержанию статьи Мени Розенфельда «Обзор цветных монет», опубликованной 4 декабря 2012 года. В этой статье М. Розенфельд представляет идею «цветных монет», похожих на биткойны, но имеющих дополнительный элемент «токен», который дает им определенное использование или полезность, делая их уникальными. Автор предлагает использовать эти токены не только в блокчейне, но и для подключения к реальным приложениям [12]. 3 мая 2014 года цифровой художник Кевин Маккой создал первую известную NFT под названием «Quantum» в блокчейне Namecoin. «Квант» — это цифровое изображение пиксельного восьмиугольника, который меняет цвет и пульсирует, напоминая осьминога [13]. Это раннее использование NFT технология стала прообразом для всей области цифрового искусства. Технология невзаимозаменяемых токенов (non-fungible token, NFT) появилась в 2017 г. Ю.С. Евлахова, ведя речь сути данной технологии, обозначает такие ее характеристики как децентрализованность, прозрачность транзакций, недублируемость и собственно невзаимозаменяемость [8]. Правовая природа NFT еще полностью не определена, и формирует различные представления об их понятии и сущности. Коротун А. В., Фоменко И. В. полагают, что NFT «специальный цифровой продукт из уже готовых произведений-носителей (фото, видео, аудио, компьютерных файлов), преобразованных с помощью блокчейн технологии в уникальные токены» [10]. А.П. Рабец, К.Д. Найденов считают, что «NFT – это уникальный невоспроизводимый цифровой код, обладатель которого имеет право на оригинальный цифровой объект, привязанный к определённому невзаимозаменяемому токену» [16]. При этом такой токен, по мнению В.О. Макарова, не равнозначен цифровому объекту, а скорее выступает в качестве хранителя информации о данном объекте [7]. В свою очередь, А.А. Ситник в обобщенном варианте определяет NFT в качестве цифровой копии другого объекта, объекта материального мира, или как другого нематериальный объект [17]. Таким образом, в научной среде не слоилось однозначного мнения относительно содержательной сущности обозначенных цифровых объектов. В контексте исследования налогообложения операций с NFT необходимо учитывать существующую в российском законодательстве систему регулирования цифровых прав. Так, Федеральный закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» [3] регулирует преимущественно цифровые финансовые активы, в то время как Федеральный закон от 02.08.2019 № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»[20] устанавливает правовой режим утилитарных цифровых прав. Указанные нормативные акты позволяют сформировать представление о цифровых правах как об особом виде активов, обращение которых осуществляется вне традиционных биржевых площадок. В зависимости от содержания, цифровые права подразделяются на цифровые финансовые активы (включающие денежные требования, права по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества), утилитарные цифровые права (предоставляющие право требовать передачи вещи, исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, выполнения работ или оказания услуг) и гибридные цифровые права (сочетающие признаки цифровых финансовых активов и утилитарных цифровых прав). Выпуск и обращение цифровых прав осуществляются на специализированных площадках, таких как информационные системы (для цифровых финансовых активов и гибридных цифровых прав) и инвестиционные платформы (для утилитарных цифровых прав), операторами которых выступают соответствующие специализированные субъекты. Обобщая, жизненный цикл цифрового права состоит из нескольких этапов. Так, сначала эмитент выпускает его на торговой площадке оператора, заложив в него определенное правовое содержание. Затем право приобретает первый владелец, который может продать (реализовать) его третьим лицам в рамках торговой площадки или же оставить его за собой. В зависимости от того, какие условия вшиты в цифровое право, эмитент может, например: выкупить (погасить) его за раз (пример: эмитент – строительная компания по готовности дома передаст владельцу цифрового права ключи от квартиры), выплачивать платежи на протяжении определенного в таком праве временного интервала (возвращать заемные средства и проценты за их пользование), осуществлять выплаты в пользу владельца цифрового права на протяжении неограниченного временного периода без выкупа (выплачивать дивиденды). Следует учитывать законодательные ограничения, касающиеся эмитентов цифровых прав, которыми могут быть только юридические лица или индивидуальные предприниматели. Также, российским законодательством установлен запрет на использование цифровых прав для оплаты товаров, работ или услуг, за исключением внешнеторговых контрактов между резидентами и нерезидентами. Вместе с тем, не установлено ограничений на совершение иных операций с цифровыми правами, таких как дарение, обмен или купля-продажа. Как и в классическом гражданском обороте, участники обращения цифровые финансовые активы, утилитарные цифровые права и гибридные цифровые права получают экономический эффект: эмитент получает денежные средства при выпуске, а последующие владельцы – при реализации (передаче) прав третьим лицам. Это поднимает вопрос о необходимости налогообложения таких операций. Специфика цифровых прав заключается в том, что такие права могут включать в себя различные правовые конструкции, выступая аналогом классических правовых форм, например купли-продажи товара по предварительной оплате или владения акциями компании. Такая схожесть их наполнения с имеющимися правовыми конструкциями могла бы служить основой для распространения на цифровые права действия того или иного механизма налогообложения, который уже был отражен в налоговом законодательстве. Однако для данной сферы отечественный законодатель создал специальные налоговые правила. В Налоговом кодексе РФ регулирование налогообложения цифровых прав осуществляется через отдельные статьи, такие как статья 208.1, которая определяет порядок налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами и правами граждан, включая правила применения НДС, и статья 346.31, регулирующая налог на доходы физических лиц при операциях с цифровыми активами. Также в статье 174.1 прописаны особенности учета таких операций для целей налогообложения. Закон разделяет разные этапы операций с цифровыми и гибридными цифровыми правами, устанавливая для каждого свои правила и нормы налогообложения, что обеспечивает обособленное регулирование данной области, хотя нормативная база продолжает развиваться и дополняться. К таким операциям относятся выпуск (размещение цифрового права на торговой площадке для привлечения инвестиций, а также приобретение цифрового права первым владельцем), реализация (передача права от одного пользователя площадки другому через оператора) и выкуп (исполнение эмитентом обязательства перед текущим владельцем цифрового права). Участники указанных операций обязаны уплачивать налоги, такие как НДФЛ, налог на прибыль организаций и НДС. Важно учитывать, что наряду с положениями Налогового кодекса, необходимо принимать во внимание разъяснения ФНС и Министерства финансов, которые детализируют нормы НК РФ и восполняют пробелы в регулировании налогообложения операций с цифровые финансовые активы. Налогообложение доходов физических лиц от операций с цифровыми правами применяется как к резидентам, так и к нерезидентам, при этом удержание налога, как правило, осуществляется оператором торговой площадки, ведущим учет цифровых прав. Ставки НДФЛ для резидентов составляют 13% или 15% в зависимости от размера налоговой базы (разделительная отметка – 5 млн руб. за налоговый период). Ставка для нерезидентов может достигать 30%. Налоговая база определяется как разница между доходами, полученными от владения цифровыми правами, и расходами, понесенными при их приобретении. Важен способ получения дохода по цифровому праву. Так, уменьшение доходов в виде периодических выплат (например, дивидендов) на сумму расходов на приобретение цифровых прав не всегда возможно. Для прочих выплат, полученных в результате реализации или погашения прав, подобных ограничений не установлено. Налог на прибыль организаций при операциях с цифровыми правами облагается по базовой ставке 20%. Однако для доходов в виде дивидендов действуют пониженные ставки 13% и 15% для российских и иностранных организаций, соответственно. Ключевыми аспектами при налогообложении прибыли являются наличие или отсутствие условия о выкупе цифрового права, а также момент выкупа (при его наличии). Эмитент признает доход по прошествии 10 лет с момента выпуска, если срок выкупа цифрового права не определен или определен и превышает 10 лет. Если срок определен и не выходит за рамки 10 лет, то доход признается на момент выкупа. При отсутствии условия о выкупе дата признания дохода – это дата получения оплаты за права. Эмитент уменьшает доходы от выпуска цифровых прав на расходы от выкупа или выплат по ним. Для обладателя цифрового права дата признания доходов определяется по моменту совершения соответствующей операции (погашения, реализации, получения выплат без выкупа). Учет расходов обладателем осуществляется также – исходя из условий цифровых прав. Расходы учитываются на дату совершения операции – выкупа (при наличии такого условия), продажи цифрового права, подлежащего выкупу. При отсутствии условия о выкупе, но наличии даты прекращения обязательств по правам, расходы учитываются равномерно в течение срока действия обязательства. Если нет ни условия о выкупе, ни даты прекращения обязательств, расходы учитываются на дату реализации. Налог на добавленную стоимость применяется только к операциям с гибридными цифровыми правами. На этапе выпуска эмитент начисляет НДС, который может быть заявлен к вычету на этапе выкупа. Возможность получения вычета обладателями гибридные цифровые права на этапах реализации ограничена. Первый обладатель в цепочке реализации получает право на вычет только после выкупа гибридных цифровых прав, что представляется спорным, учитывая отсутствие аналогичного правила для налогообложения операций по поставке активов без использования формы гибридных цифровых прав. В результате, обладатель гибридных цифровых прав может лишиться возможности направить средства, затраченные на уплату налога, на совершенствование производственных процессов на длительный период – до момента выкупа цифрового права. В силу новизны налогового регулирования сферы обращения финансовых активов, закономерно наличие спорных регуляторных решений, требующих дальнейшей проработки. Зарубежный опыт может оказаться полезным для оптимизации налогового регулирования данной сферы. В развитых зарубежных юрисдикциях налогообложение операций с цифровыми правами, как правило, зависит от характера операций. Например, в США в отношении «stablecoin» (устойчивого токена, привязанного к активу с низкой волатильностью) применяется следующая система налогообложения цифровых финансовых активов: обычный налог на доход (от 10% до 37%, уплачивается при получении стейблкоин любым способом), налог на долгосрочный прирост капитала (от 0 до 20%, применяется при продаже стейблкоин, которым налогоплательщик владел более года) и налог на краткосрочный прирост капитала (от 10% до 37%, применяется при продаже стейблкоин, которым налогоплательщик владел менее года). К разным видам токенов применяется налог на чистый инвестиционный доход в размере 3,8%, уплачиваемый после достижения определенного уровня дохода. Система налогообложения NFT аналогична налогообложению стейблкоин, за исключением NFT, признаваемых коллекционируемыми, к которым применяется налог на долгосрочный прирост капитала по ставке 28% [19]. В Германии налог на доход от реализации стейблкоин не уплачивается, если с момента его приобретения прошло менее года. В иных случаях применяется налог в размере от 0% до 45% в зависимости от уровня дохода и статуса налогоплательщика. Налог на приобретение уплачивается при стоимости приобретенных активов свыше 256€ за год. Налогообложение NFT аналогично налогообложению стейблкоин. Исключение составляют создатели NFT, для которых установлены налог на доход от реализации и налог на торговлю (от 7% до 20,3% в зависимости от муниципалитета) [20]. Анализ проблем налогообложения операций с NFT и цифровыми правами в России, а также изучение зарубежного опыта, позволяет предложить следующие направления совершенствования российского законодательства: 1. Закрепление правового статуса NFT в Гражданском кодексе РФ: Необходимо внести изменения в статью 128 ГК РФ, дополнив перечень объектов гражданских прав положением о невзаимозаменяемых токенах (NFT). Предлагается следующая формулировка: «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права, результаты работ и оказание услуг, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), нематериальные блага, цифровые активы, включая невзаимозаменяемые токены (NFT),». Это позволит однозначно определить NFT как объект гражданских прав, что является необходимым условием для установления правил их налогообложения. 2. Уточнение положений Налогового кодекса РФ, касающихся налогообложения операций с цифровыми активами, включая NFT: Целесообразно ввести в статью 11 НК РФ понятие «цифровой актив», определив его как имущество в электронной форме, удостоверяющее право на объект гражданских прав. Это позволит объединить в одну категорию криптовалюты, цифровые права и NFT. Также необходимо разработать и закрепить в статьях 214.1, 219 и 249 НК РФ специальные правила учета доходов и расходов, связанных с приобретением, созданием, продажей и иным распоряжением NFT. В частности, необходимо уточнить порядок признания расходов на оплату «газа» в блокчейне, комиссионных сборов торговых площадок и затрат на создание цифрового объекта. Наряду с этим, следует внести ясность в вопрос о том, в какой момент возникает налоговое обязательство при продаже NFT? Предлагается закрепить правило, согласно которому доход от продажи NFT признается на дату фактического получения денежных средств. 3. Установление налоговых льгот для стимулирования развития рынка NFT в России: Целесообразно освобождение от НДС операций по передаче прав на NFT, удостоверяющие право на объекты культурного наследия. Это позволит стимулировать развитие рынка цифрового искусства и привлечь инвестиции в эту сферу. Необходимо установление пониженных ставок НДФЛ и налога на прибыль для доходов, полученных от создания и продажи NFT российскими художниками и разработчиками: Это позволит поддержать отечественных творцов и разработчиков, работающих в сфере NFT. Таким образом, реализация предложенных мер позволит создать благоприятную налоговую среду для развития рынка NFT в России, обеспечить поступление налоговых доходов в бюджет от приобретения и использования указанных объектов, и защитить права налогоплательщиков.
Номер журнала Вестник науки №12 (93) том 4 ч. 1
Ссылка для цитирования:
Денисова О.Е., Кирилловых А.А. ПРАВОВОЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С НЕВЗАИМОЗАМЕНЯЕМЫМИ ТОКЕНАМИ (NFT): ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ // Вестник науки №12 (93) том 4 ч. 1. С. 267 - 279. 2025 г. ISSN 2712-8849 // Электронный ресурс: https://www.вестник-науки.рф/article/27797 (дата обращения: 07.02.2026 г.)
Вестник науки © 2025. 16+